Jorge Velázquez Ávalos
Contador Público por la Universidad de Guadalajara y Licenciado en Derecho por la Universidad
del Valle de Atemajac, cuenta con Maestría en Impuestos por Instituto de Especialización para
Ejecutivos y Especialidades en Derecho Corporativo y Derecho Procesal Fiscal ambas por la
Universidad Panamericana. Catedrático de la Universidad Panamericana y del Instituto de
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La información contable es desde luego uno de los aspectos fundamentales que las autoridades toman en consideración para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes. Con la reforma para 2014 comienza la obligación de enviar electrónicamente de manera mensual información contable a las autoridades, misma que se debe enviar de acuerdo al catálogo de cuentas propuesto por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) en el anexo 24, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 11 de julio, con sus modificaciones contenidas en la séptima adecuación de la resolución miscelánea (pendiente de publicar al realizar esta colaboración).

Las operaciones realizadas con partes relacionadas pueden implicar riesgos, por tanto es importante tener cautela con las mismas, más aún con el hecho de que la información contable se va a presentar en línea. Por tal motivo, nos parece pertinente realizar una breve referencia de algunos aspectos de atención sobre este tema en particular:

I. Partes relacionadas
a) Concepto de partes relacionadas. En primer término es importante partir de lo que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) considera como parte relacionada, para tales efectos nos remitirnos a lo que establece en el párrafo cuarto de su artículo 179:

BB2058 BB2058 Adidas BB2058 80s Superstar Blancas 80s Superstar Blancas 80s Blancas Adidas Superstar Adidas “Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.”

En tratándose de personas físicas existe un concepto específico de los alcances de parte relacionada, el cual está regulado en el artículo 90 LISR en su último párrafo;

Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera.

b) Las operaciones entre partes relacionadas deben ser a valor de mercado. Existe abundante regulación fiscal que obliga a que las operaciones realizadas entre partes relacionadas se realicen a valor de mercado como si fueran independientes, en caso contrario, las autoridades modificarán su valor fijando uno presuntivo determinando consecuentemente un crédito fiscal por la diferencia. Podríamos señalar que cuando se realizan operaciones entre partes relacionadas, las mismas no se deben de celebrar a título gratuito, de tal manera que para efectos tributarios sería indebido otorgar préstamos sin intereses, comodatos, cesión de derechos a título gratuito, entre otros. Lo anterior lo encontramos fundamentado principalmente en los artículos 90, último párrafo y 76, fracción XII ambos de la LISR; y artículo 58-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).

II. Código agrupador 105.03; Clientes partes relacionadas

  1. Posible riesgo de presunción de simulación de actos. Habrá que tener cuidado con las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo, puesto que las mismas pueden ser consideradas por las autoridades como simulación de actos, fundamentalmente cuando se facturen conceptos atípicos, más cuando la empresa que emita el comprobante por la prestación de servicio o enajenación tenga pérdidas fiscales pendientes de amortizar y no se cuente con el soporte que justifique dichas operaciones. Para tales efectos nos permitimos reproducir un criterio normativo del SAT respecto a la presunción de simulación de actos en operaciones entre partes relacionadas (lo resaltado con negrita es propio):

99/2013/ISR Simulación de actos jurídicos en operaciones entre partes relacionadas. Puede determinarse para ingresos procedentes de fuente de riqueza en el país, de cualquier persona obligada al pago del impuesto.

El artículo 213, décimo noveno párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta que para los efectos del Título VI de dicha ley y de la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la simulación de los actos jurídicos para efectos fiscales, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas.

El artículo 1 de la ley citada dispone que las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta, respecto de sus ingresos, cualquiera que sea la fuente de riqueza de donde procedan o procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.

En consecuencia, tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales al ejercer sus facultades de comprobación, pueden determinar la simulación de actos jurídicos para efectos fiscales, respecto de los ingresos procedentes de fuente de riqueza en el país de cualquier persona obligada al pago del impuesto sobre la renta.

  1. Obligación de realización de estudio fiscal de precios de transferencia. En nuestra opinión no existe un fundamento fiscal que implique la obligación de realizar un estudio de precios de transferencia en operaciones celebradas entre partes relacionadas nacionales para que sean deducibles las erogaciones, como sí ocurre con las realizadas con residentes en el extranjero, de acuerdo a lo que establece el primer párrafo de la fracción V del artículo 27 de la LISR. No obstante el criterio sostenido por el SAT es que el hecho de no contar con dicho estudio implicaría el rechazo de la deducción. Para tales efectos nos permitimos reproducir la regla de resolución miscelánea y el criterio normativo sobre este punto:

I.3.8.3. Para los efectos del artículo 76, fracción XII de la Ley del ISR, las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en México y realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $13’000,000.00, así como aquéllas cuyos ingresos derivados de la prestación de servicios profesionales no hubiesen excedido en dicho ejercicio de $3’000,000.00, podrán dejar de obtener y conservar la documentación comprobatoria con la que demuestren lo siguiente:

I. Que el monto de sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas se efectuaron considerando para esas operaciones los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

II. Que para los efectos de la fracción anterior, se aplicaron los métodos establecidos en el artículo 180 de la Ley del ISR, en el orden previsto en dicho artículo.

Criterio normativo SAT; 74/2013/ISR Personas morales que celebran operaciones con partes relacionadas sin importar su residencia fiscal. Cumplimiento de obligaciones.

El artículo 86, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Adicionalmente, la fracción citada dispone que las personas morales deberán aplicar los métodos establecidos en el artículo 216 de la misma ley, en el orden referido en dicho artículo.

De su análisis, se desprende que la disposición contenida en el artículo 86, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta determina una obligación que deben cumplir todas las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas, sin que sea relevante la residencia fiscal de estas últimas.

En consecuencia, las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en México y las que realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, deberán cumplir, entre otras obligaciones, las señaladas en el artículo 86, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

I. Determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, y II. Aplicar los métodos establecidos en el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el orden establecido en dicho artículo.

Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 86, fracción XIl de la Ley del Impuesto sobre la Renta que determina la forma en que deben cumplir las obligaciones las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.

III. Deudores Diversos; código agrupador 107.07 partes relacionadas

a) Préstamos a socios personas físicas. Este tipo operaciones siempre conllevan el riesgo de que se asimilen a dividendos de acuerdo a lo que se establece en la fracción II, del artículo 140 de la LISR:

Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos:

a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.

b) Que se pacte a plazo menor de un año.

c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales.

d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.

No está por demás resaltar que habrá que cumplir con las tres condiciones para que no califique como dividendo, de tal manera que no obstante se cumpla con lo que marca los incisos b y c, difícilmente podremos justificar que el préstamo sea para una operación normal del negocio. Por su parte el artículo 11 LISR último párrafo equipara igualmente a dichos préstamos como dividendos para la persona moral, considerándola como sujeta al pago de impuesto con una tasa directa del 30% por concepto de ISR.

b) Deudores Diversos, 107.01 Funcionarios y empleados. El artículo 90 de la LISR en su párrafo sexto, establece que las cantidades que reciban los trabajadores a comprobar se podrían considerar como un ingreso gravado para ISR, siempre y cuando el trabajador no demostrarlas con comprobantes fiscales a nombre de la empresa.

IV. Acreedores Diversos; código agrupador 205.01 prestamos entre relacionadas

  1. Préstamos de socios o accionistas personas físicas a la empresa. En nuestra opinión no son muy recomendables dichas operaciones, ya que pueden representar contingencia fiscal tanto para la empresa que recibe el préstamo, como para el socio persona física que lo otorga. En un primer término habrá que cuidar que la persona física tenga pleno fundamento fiscal del origen de los recursos que va a proporcionar. En segundo término, la elaboración del o los contratos correspondientes, bien puede ser mutuo o de préstamo, habrá que insistir en la conveniencia de que cualquiera de los mismos tengan una fecha cierta ante un fedatario público. Sea que se maneje un contrato de mutuo o, en su caso, de préstamo es recomendable el estipular intereses a valor de mercado, pues en caso contrario podría implicar una presunción de ingresos tanto para la persona física que proporciona los recursos, como de la empresa que recibe el préstamo, lo anterior lo encontramos fundamentado en el párrafo noveno del artículo 90 de la LISR (el resaltado con negrita es propio):

“…

Los contribuyentes de este Título que celebren operaciones con partes relacionadas, están obligados, para los efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En el caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, mediante la aplicación de los métodos previstos en el artículo 180 de esta Ley, ya sea que éstas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos.

Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera”.

Al margen de lo anterior, otro riesgo en éste tipo de operaciones es que el préstamo se pueda considerar como erogación para la persona física y, por tanto, sujeta a la aplicación del procedimiento de discrepancia fiscal; a este respecto existe precedente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) que se pronuncia en este sentido:

Tesis: VI-TASR-XVI-27
Página: 387
Época: Sexta Época
Fuente: R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año III. No. 26. Febrero 2010
Materia: 
Sala: Sala Regional Peninsular
Tipo: Tesis Aislada

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA MUTUO CON INTERÉS, CELEBRACIÓN DE UN CONTRATO DE, CUANDO EL CONTRIBUYENTE TIENE EL CARÁCTER DE MUTUANTE, SE CONSIDERA UNA EROGACIÓN PARA EFECTOS DE DISCREPANCIA FISCAL. De conformidad con lo señalado en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la autoridad fiscal se encuentra facultada para estimar como ingresos de una persona física, la discrepancia que surja de la diferencia entre las erogaciones y sus ingresos declarados, cuando los primeros sean superiores; considerando como erogaciones a los gastos, adquisiciones de bienes o inversiones financieras, y para el caso de que el contribuyente revisado hubiere celebrado un contrato de mutuo con interés, teniendo el carácter de mutuante, por dicha cantidad que entregó al mutuatario, se debe considerar como una erogación para efecto de la determinación de una discrepancia fiscal, pues el contrato de mutuo es un contrato traslativo de dominio de cosa fungible, por lo tanto, la entrega de esa cantidad de dinero tiene el carácter de una erogación, pues se trata de la entrega de un bien fungible, que ocasiona una salida de su patrimonio, para formar parte del patrimonio de otra persona, sin que sea óbice que como efecto del contrato de mutuo y la entrega y transmisión de ese bien fungible, se conforme un derecho a favor del mutuante.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 245/08-16-01-5.- Resuelto por la Sala Regional Peninsular del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 11 de mayo de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Juana Griselda Dávila Ojeda.- Secretario: Lic. Luis Alfonso Marín Estrada.

Préstamo persona moral parte relacionada; Código agrupador 205.04. 07 oro Chika10 Zapatillas Saray Chika10 New Zapatillas nq7aPX0XSi el préstamo es realizado por una empresa parte relacionada, habrá que tener especial cuidado en lo que establece el artículo 11 de la LISR, pues de acuerdo a dicho numeral los intereses se pueden considerar como dividendos, de tal manera que habrá que se estipulen a un valor de mercado; en caso de que los mismos rebasen del valor de mercado el importe que rebase no sería deducible y se considerarán como dividendos. Cuando dichos intereses sean por debajo del valor de mercado cabría incluso la interpretación de que el total de los intereses no sería deducibles y, por ende, también dividendos.

Préstamos de empresas de tesorería del propio grupo. Cuando se forme parte de un grupo de empresas, algo que llega a ser bastante común y sobre todo recomendable, al menos para efectos financieros, es que una empresa funja como la tesorería para que maneje los recursos de todas y de ahí se llega a financiar a otras las filiales o a la propia holding. En este tipo de operaciones habrá que tener cuidado con lo que establece el señalado en la fracción V del artículo 11 de la LISR, debido a que dichas operaciones se pueden llegar a calificar fiscalmente bajo el concepto de crédito respaldado, y por tal motivo los intereses se considerarían como dividendos, independientemente de que los mismos se estipulen a valor de mercado.

Consideraciones finales
Es bastante frecuente que se realicen operaciones con partes relacionadas, como son por ejemplo que el socio le rente un inmueble a su empresa o que le preste dinero; o prestación de servicios, distribución, regalías entre empresas del mismo grupo, etcétera, todas en la mayoría de las ocasiones son reales, pero esto no le resta de ninguna forma la existencia de riesgo si no se sujetan a lo que establecen las disposiciones legales, precedentes de los tribunales, criterios normativos de las autoridades fiscales, entre otros; para dar el tratamiento y cumplimiento correcto, evitando así tener contingencias tributarias como las expuestas.

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